162/2014 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 31/13 dne 10. července 2014 v
plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) a
soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vlasty
Formánkové, Ivany Janů, Vladimíra Kůrky, Jana Musila, Vladimíra
Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka,
Milady Tomkové a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 19 senátorů Senátu
Parlamentu České republiky, zastoupených prof. JUDr. Alešem Gerlochem,
CSc. advokátem se sídlem Praha 2, Botičská 4, na zrušení § 35ba odst. 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č.
500/2012 Sb., ve slovech "; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1.
lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění
nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu", za účasti
Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu
České republiky jako účastníků řízení a Ing. Marie Adámkové, právně
zastoupené JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Hradec
Králové, Resslova 1253, jako vedlejší účastnice řízení,
takto:
Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., se ve slovech "; daň se
nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá
starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného
pojištění stejného druhu" ruší dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.
Odůvodnění
I.
Shrnutí návrhu
1. Ústavní soud obdržel dne 12. června 2013 návrh skupiny 19 senátorů
Senátu Parlamentu České republiky, za kterou jedná senátor JUDr.
Miroslav Antl, (dále jen „navrhovatel“) na zrušení ustanovení § 35ba
odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
zákona č. 500/2012 Sb., ve slovech „; daň se nesnižuje u poplatníka,
který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z
důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného
druhu“ (dále též jen „napadené ustanovení“). Podle navrhovatele je toto
ustanovení, v jehož důsledku se na osoby v něm uvedené nevztahuje sleva
na dani z příjmů fyzických osob na poplatníka (tj. snížení této daňové
povinnosti) ve výši 24 840 Kč, v rozporu s čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 11
odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen
„Listina“) a s čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických
právech (dále jen „Pakt“).
2. Navrhovatel považuje předmětné opatření za nepřípustně
diskriminační, protože staví osoby, jež mají vedle starobního důchodu i
jiný příjem ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů, do nevýhodného postavení ve srovnání s
ostatními poplatníky této daně, kteří starobní důchod nepobírají.
Jakkoliv souhlasí, že ukládání daní ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny
představuje legitimní zásah do vlastnického práva, tato legitimita není
dána jen veřejným zájmem na shromažďování finančních prostředků na
zabezpečení různých veřejných statků, nýbrž i požadavkem na rovnoměrné
rozdělování daňového břemene. Právě v tomto směru ovšem napadené
ustanovení neobstojí z hlediska kritérií, která formuloval Ústavní soud
ve své judikatuře k přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní [konkrétně
v nálezu ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125;
181/2009 Sb.)], a to z hledisek extrémní disproporcionality (tzv.
rdousícího efektu) a neakcesorické a akcesorické rovnosti.
3. Pokud jde o první z uvedených hledisek, extrémní disproporcionalitu
má napadané ustanovení vykazovat tím, že jím dochází ke zpochybnění
základního smyslu slevy na dani na poplatníka, jímž je vynětí určitého
životního minima (byť nikoliv striktně ve smyslu zákona č. 110/2006
Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů) ze
zdanění. Takto vymezený princip odpovídá požadavkům vyplývajícím z
judikatury Ústavního soudu, resp. judikatury vrcholných soudů jiných
států (zejména německého Spolkového ústavního soudu), podle nichž nesmí
být právní úpravou daní dotčena samotná podstata statku, který je dani
podroben. Až doposud byl přitom zákonodárcem vždy respektován. Důvodová
zpráva k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších
zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, kterým
byl zákon o daních z příjmů doplněn o napadené ustanovení, sice
obhajuje přípustnost napadeného opatření právě tím, že životní minimum
je pracujícím poživatelům starobního důchodu garantováno
prostřednictvím nezdaněného starobního důchodu, takovéto zdůvodnění
však podle navrhovatele nemůže obstát. Dotčeným osobám je totiž odňata
část výtěžku z jejich výdělečné činnosti, tedy příjmu, který nemá
žádnou věcnou souvislost s jim zároveň vypláceným starobním důchodem,
pro jehož výplatu splnily zákonné podmínky. Navrhovatel netvrdí, že se
tzv. rdousící efekt musí projevit u všech dotčených daňových poplatníků
(tedy těch, již jsou současně poživateli starobního důchodu) stejným
způsobem; k tomu, aby byla dána protiústavnost napadeného ustanovení,
však stačí i potenciální dopady do postavení některých těchto osob.
Ostatně významná část poživatelů starobního důchodu je výdělečně činná
právě kvůli nutnosti doplnit své příjmy, resp. kompenzovat snížení
životní úrovně, k němuž by došlo v případě, že by zanechali svých
ekonomických aktivit.
4. Předmětná disproporcionalita je umocněna i časovým faktorem, neboť
pro uplatnění slevy na dani je rozhodující 1. leden příslušného
kalendářního roku. Naopak je nerozhodné, jaká je situace v průběhu
zbytku kalendářního roku, což podle navrhovatele zakládá nerovné
postavení dotčených poplatníků, mj. ve srovnání s dalšími zákonnými
slevami na dani uvedenými v § 35ba odst. 1 písm. b) až f) zákona o
daních z příjmů, jež jsou uplatnitelné po jednotlivých kalendářních
měsících, v nichž k tomu byly splněny podmínky. Důsledkem je tak stav,
kdy i poživatel starobního důchodu, jenž byl zaměstnán jen několik
měsíců v roce, přichází o možnost odpočtu celé slevy na dani, a nikoliv
pouze o možnost jejího odpočtu v poměru odpovídajícím počtu měsíců, po
které vykonával výdělečnou činnost.
5. Nesoulad napadené úpravy shledává navrhovatel i s principem
neakcesorické rovnosti ve smyslu čl. 1 Listiny (ve spojení s čl. 26
Paktu), protože zákonodárce napadeným opatřením znevýhodnil osoby
pobírající starobní důchod. Bez ohledu na to, jak velký příjem takový
poplatník má za kalendářní rok, jej totiž připravil o částku až 24 840
Kč ročně. Učinil tak přitom svévolně, bez jakéhokoliv rozumného
zdůvodnění. Současná právní úprava starobních důchodů nejenže není
postavena na vyloučení souběhu příjmů z výdělečné činnosti se starobním
důchodem, nýbrž naopak na jejich apriorní slučitelnosti. To je patrné z
§ 34 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění
pozdějších předpisů, který tento souběh podporuje tím, že se v jeho
důsledku zvyšuje procentní výměra starobního důchodu. Naopak neexistuje
žádný právní předpis, který by (na rozdíl od dřívější právní úpravy)
takovýto souběh zakazoval. Dosažení věku pro přiznání nároku na
starobní důchod není ani důvodem výpovědi z pracovního poměru ani
důvodem pro ukončení samostatné výdělečné činnosti, tudíž není žádného
důvodu, pro který by výdělečně činní starobní důchodci měli být z
hlediska daňového v horším postavení než ostatní daňoví poplatníci.
Napadené ustanovení je z těchto důvodů nelogicky nesystémové. Zatímco
zákon o důchodovém pojištění souběžný výkon výdělečné činnosti s
pobíráním starobního důchodu vlastně odměňuje, zákon o daních z příjmů
tutéž situaci daňově sankcionuje.
6. Navrhovatel za účelem srovnání upozorňuje, že dřívější právní úprava
omezovala nárok na starobní důchod při souběhu s výdělečnou činností v
závislosti na tom, jaký z ní měla dotčená osoba příjem, resp. v
závislosti na formě, ve které byla výdělečná činnost vykonávána (srov.
§ 37 zákona o důchodovém pojištění, ve znění účinném v jednotlivých
časových úsecích před 1. lednem 2010). I napadená právní úprava by
mohla být ústavně konformní, jestliže by podmínky pro výkon výdělečné
činnosti a její souběh se starobním důchodem byly stanoveny
komplementárně. Za situace, kdy zákon o důchodovém pojištění v tomto
směru nijak neomezuje výkon výdělečné činnosti (např. tím, že by omezil
výši důchodu), však nelze považovat za legitimní, aby předmětný souběh
sankcionoval zákon o daních z příjmů prostřednictvím vyššího zdanění.
7. Napadená právní úprava fakticky zvyšuje daňovou zátěž pracujících
starobních důchodců, takto provedený výběr cílové skupiny tohoto
opatření je nicméně svévolný, neracionální a nelegitimní. K tomuto
závěru vede navrhovatele úvaha ohledně toho, co vlastně je v tomto
případě předmětem daně. Obecně se akceptuje, že daň představuje obecnou
zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a
kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. V případě napadaného
ustanovení je však fakticky předmětem zdanění nikoliv příjem z
výdělečné činnosti, nýbrž skutečnost, že poplatník je poživatelem
starobního důchodu. Jinak řečeno, reálně není předmětem daně příjem z
výdělečné činnosti, nýbrž je daňově postiženo to, že poplatník je
starobním důchodcem. Zdaňován je tedy určitý osobní stav daňového
poplatníka ve spojení s příjmy z výdělečné činnosti. Takovéto kritérium
pro zdanění považuje navrhovatel za neakceptovatelné, přičemž jeho
iracionalita je dána již tím, že jedinou možností, jak se předmětnému
vyššímu daňovému zatížení vyhnout, je upuštění od výkonu výdělečné
činnosti. Je-li právo na práci, resp. právo opatřovat si prostředky na
své životní potřeby prací ve smyslu čl. 26 odst. 1 Listiny, právem
ústavně zaručeným, pak není možné, aby tímto způsobem zákonodárce
„motivoval“ starobní důchodce k zanechání výdělečné činnosti. Lze totiž
předpokládat, že právě vyšší míra zdanění bude pro řadu z nich důvodem
pro zanechání výdělečné činnosti.
8. Konečně má navrhovatel za to, že došlo i k porušení principu
akcesorické rovnosti, tedy k porušení čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11
odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Prvně uvedeným ustanovením se zakazuje
diskriminace v základních právech a svobodách z řady důvodů, mezi něž
patří i jiné postavení, včetně např. postavení starobního důchodce.
Porušeným základním právem v důsledku předmětného diskriminačního
závěru je přitom právě čl. 11 Listiny, neboť starobním důchodcům není
poskytována stejná míra ochrany jejich výdělků (majetku) ve srovnání s
jinými osobami výdělečně činnými. Navrhovatel si je vědom toho, že ani
v případě ústavně zaručené rovnosti se nejedná o rovnost absolutní,
nýbrž o rovnost relativní, a tedy že i v postavení kategorií osob podle
čl. 3 odst. 1 Listiny mohou existovat určité odůvodněné rozdíly. V
projednávané věci je však zvolené rozlišovací kritérium nelegitimní z
důvodu jeho iracionality, v důsledku čehož je nelegitimní i vzniklá
nerovnost, pokud jde o rozdílnou míru zásahu do vlastnického práva u
jednotlivých poplatníků. Racionálními rozlišovacími kritérii totiž s
ohledem na předmět daně z příjmů mohou být pouze okolnosti, jež se
vztahují k výdělečné činnosti jako takové, např. zda jde o příjmy ze
závislé činnosti, podnikání, z pronájmu majetku apod. Mezi starobním
důchodem a zdaněním příjmů ale žádná racionální souvislost není.
II.
Průběh řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud podle § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve
znění pozdějších předpisů, zaslal návrh Poslanecké sněmovně a Senátu
Parlamentu České republiky jako účastníkům řízení a vládě a veřejnému
ochránci práv, kteří jsou oprávněni vstoupit do řízení jako vedlejší
účastníci řízení. Na základě § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu bylo
o vyjádření požádáno i Ministerstvo práce a sociálních věcí a
Ministerstvo financí.
10. Usnesením ze dne 31. října 2013 sp. zn. I. ÚS 2340/13 přerušil I.
senát Ústavního soudu řízení ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky
Ing. Marie Adámkové proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský
kraj ze dne 31. května 2013 č. j. 2430469/13/2122-20300-203234 (výrok
I), se kterou byl spojen návrh na zrušení § 35ba odst. 1 písm. a)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, v části věty za středníkem znějící „daň se nesnižuje u
poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod
z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění
stejného druhu“. Současně postoupil uvedený návrh plénu Ústavního soudu
(výrok II), které jej usnesením ze dne 28. listopadu 2013 sp. zn. Pl.
ÚS 51/13 podle § 35 odst. 2 zákona o Ústavním soudu odmítlo jako
nepřípustný z důvodu litispendence. Tím získala uvedená stěžovatelka
právo účastnit se tohoto řízení jako vedlejší účastnice.
11. Ze statistické ročenky z oblasti důchodového pojištění za rok 2012
a důchodové statistiky za rok 2013 vydaných Českou správou sociálního
zabezpečení získal Ústavní soud statistické údaje ohledně průměrné výše
vyplácených starobních důchodů v letech 1992 až 2012, přehled rozložení
souboru důchodců podle výše důchodů v kvantilovém vyjádření od roku
2001, přehled o počtu vyplácených důchodů podle měsíční výše důchodu a
přehled o počtu důchodců a průměrném důchodu za rok 2013.
II./a
Vyjádření Poslanecké sněmovny a Senátu
12. Předsedkyně Poslanecké sněmovny Miroslava Němcová ve svém vyjádření
ze 17. července 2013 a předseda Senátu Milan Štěch ve svém vyjádření z
24. července 2013 shrnuli průběh legislativního procesu v obou komorách
Parlamentu.
II./b
Vyjádření vlády a veřejného ochránce práv
13. Předseda vlády Ing. Jiří Rusnok ve svém vyjádření ze dne 26.
července 2013 Ústavnímu soudu sdělil, že vláda České republiky
nevyužije svého práva podle § 69 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o
Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a nevstoupí do tohoto
řízení. Obdobné sdělení obdržel Ústavní soud dne 2. července 2013 i od
tehdejšího veřejného ochránce práv JUDr. Pavla Varvařovského, jemuž
právo vstoupit do tohoto řízení vyplývalo z § 69 odst. 3 zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 404/2012 Sb.
II./c
Vyjádření Ministerstva práce a sociálních věcí
14. Ministr práce a sociálních věcí Ing. František Koníček ve svém
vyjádření z 9. srpna 2013 poukázal na to, že z věcného hlediska oblast
daně z příjmů, kam napadené ustanovení dopadá, nepatří do gesce jeho
ministerstva. Z tohoto důvodu se omezil na konstatování, že otázkou
neomezeného souběhu pobírání starobního důchodu a výdělku se zabýval
již poradní expertní sbor ministra financí a ministra práce a
sociálních věcí v letech 2009 a 2010, který ve své závěrečné zprávě k
této problematice doporučil řešit otázku neomezeného souběhu důchodu a
pracovního příjmu nepřímo, tedy prostřednictvím daňové soustavy, nežli
drahými a neefektivními administrativními zásahy (např. krácením
důchodu dle výše příjmu). Využít lze vhodné nastavení systému daně z
příjmů fyzických osob pro oblast důchodů (bez dopadů na ty důchodce,
pro něž je důchod jediným příjmem). Na tento výstup navázalo i
programové prohlášení tehdejší vlády, v němž se uvádí, že vláda bude
respektovat v co nejvyšší možné míře závěry uvedeného poradního
expertního sboru k reformě důchodového systému. Uvedená doporučení byla
realizována právě přijetím tohoto zákona.
15. K některým argumentům předkladatelů návrhu na zrušení předmětného
ustanovení zákona o daních z příjmů uvedl, že co se týče srovnávání s
dřívějšími právními úpravami, v minulosti provedené úpravy, které ve
větší míře umožňovaly úpravu výše důchodu při souběžné výdělečné
činnosti, byly vždy spojeny se snahou narovnat podmínky ve vazbě na
povinnost platit pojistné na důchodové pojištění, a nikoliv tedy ve
vazbě na platbu daně z příjmů či ve snaze podporovat či zvýhodnit
výdělečnou činnost poživatelů důchodů. Není pravda, že jedinou
možností, jak se vyhnout zmiňované vyšší daňové povinnosti, je ukončit
výdělečnou činnost. Existuje totiž i možnost přerušit výplatu
starobního důchodu po dobu takto vykonávané výdělečné činnosti, v
důsledku čehož bude docházet ke zvyšování procentní výměry starobního
důchodu na základě § 34 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění.
II./d
Vyjádření Ministerstva financí
16. Ministerstvo financí ve svém vyjádření ze dne 13. prosince 2013
uvedlo, že napadené ustanovení bylo přijato jako součást opatření,
jejichž cílem bylo udržení schodku státního rozpočtu v letech 2013 až
2015 pod třemi procenty hrubého domácího produktu. Z tohoto důvodu jej
nelze posuzovat izolovaně bez vzájemné souvislosti s ostatními
dočasnými nebo trvalými opatřeními, jež jsou tvořena především úsporami
na výdajové straně a jen v menší míře také navýšením příjmové strany
rozpočtu zvýšením daní. Skladba úsporných opatření byla vytvořena tak,
aby se na úsporách podílely všechny skupiny obyvatel. Příjem starobních
důchodců je s dvěma výjimkami zdaněn stejně jako příjem ostatních
poplatníků daně z příjmů. Za prvé, podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o
daních z příjmů je od této daně osvobozen příjem v podobě dávky z
důchodového pojištění do výše 36násobku minimální mzdy ročně. A za
druhé, v letech 2013 až 2015 se podle § 35ba odst. 1 písm. a) věty za
středníkem zákona o daních z příjmů u poplatníků, kteří jsou k 1. lednu
příslušného zdaňovacího období poživateli starobního důchodu z
důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného
druhu, nesnižuje daň z příjmů o základní slevu ve výši 24 840 Kč.
17. Ve vztahu k námitce rozporu s principem akcesorické rovnosti
poukazuje Ministerstvo financí na navrhovatelem zmíněný nález sp. zn.
Pl. ÚS 29/08, z něhož dovozuje širokou pravomoc zákonodárce rozhodnout,
který okruh osob bude zdaněn a jakým způsobem. Při posuzování, zda
určitá daň narušuje princip rovnosti, je třeba vycházet z komplexního
zatížení osoby touto daní s ohledem na celou její majetkovou podstatu,
a nikoliv odtrženě po jednotlivých dílčích konstrukčních prvcích daně.
Zároveň je třeba přihlédnout k ostatním pravidlům upravujícím zdanění
příjmů starobních důchodců. Dočasným omezením možnosti uplatnit
základní slevu na dani zákonodárce kompenzuje skutečnost, že poplatník,
který je starobním důchodcem, má osvobozen jeden ze svých příjmů, čímž
je oproti ostatním poplatníkům daňově zvýhodněn. Z tohoto důvodu toto
opatření není znevýhodněním, ale narovnáním právního postavení skupiny
subjektů vůči ostatním.
18. Dočasné vyloučení možnosti uplatnit základní slevu na dani se sice
negativně projevuje ve snížení příjmů poplatníka, jenž je jednak
poživatelem starobního důchodu, jednak má další příjmy, tato skutečnost
ovšem ještě neznamená, že by uvedené opatření mělo ve vztahu k těmto
osobám likvidační dopady. Nadále jim je zajištěn minimálně příjem
starobního důchodu a teprve jejich případný další příjem podléhá
zdanění. Předmětné opatření nadto není ani svévolné ani iracionální.
Smysl existence základní slevy na dani spočívá v nezdanění určitého
životního minima, přičemž tuto funkci u starobních důchodců plní
starobní důchod, který je od daně z příjmů osvobozen. U poplatníků s
příjmy ve formě dávek z důchodového pojištění tak plní funkci životního
minima osvobození této dávky od daně z příjmů, a nikoliv základní sleva
na dani.
19. Závěrem Ministerstvo financí poznamenává, že využívání časového
testu je v daňových předpisech obvyklé, a to na roční bázi pro
uplatnění této slevy, z čehož plyne nutnost stanovení 1. ledna
zdaňovacího období jako rozhodného dne pro možnost uplatnění základní
slevy na dani z příjmů. Obdobně jako pravomoc rozhodnout se, které
subjekty budou podléhat té které dani, náleží i právo posoudit, od
kterého okamžiku tomu tak bude, zákonodárci. Tato úprava je navíc pro
velkou část poplatníků výhodná.
II./e
Vyjádření vedlejší účastnice
20. Podáním ze dne 6. září 2013 sdělila vedlejší účastnice Ústavnímu
soudu, že ve smyslu § 35 odst. 2 zákona o Ústavním soudu bude
uplatňovat práva vedlejšího účastníka v tomto řízení. V následném
vyjádření ze dne 1. listopadu 2013 odkázala na svou argumentaci
obsaženou v ústavní stížnosti ze dne 30. července 2013, o níž je před
Ústavním soudem vedeno řízení pod sp. zn. I. ÚS 2340/13. Z jejího
obsahu vyplývá, že sleva na poplatníka není daňovou úlevou zvýhodňující
určitou skupinu osob zvolenou na základě politického klíče, nýbrž
konstrukčním prvkem daně, který do daňového systému založeného na
konceptu tzv. rovné daně zavádí prvek daňové progrese. U
nízkopříjmových osob tak právě jeho prostřednictvím dochází k jejímu
zásadnímu snížení, což umožňuje dosáhnout nezbytné (a to i v
ústavněprávní rovině) solidarity bohatších s chudými. Má-li proto být
tato sleva ve vztahu k některým poplatníkům odňata, musí k tomu
existovat legitimní a dostatečně intenzivní důvody, jež však v případě
napadeného ustanovení konstatovat nelze. V žádném případě přitom za
takovýto důvod nemůže být považován starobní důchod, tedy plnění
čerpané ze systému důchodového pojištění, které není zdanitelným
příjmem.
21. Rozpor napadeného ustanovení s ústavním pořádkem spatřuje vedlejší
účastnice v tom, že určité předem dané skupině poplatníků daně z příjmů
fyzických osob je bez legitimního důvodu odňato právo na slevu na dani,
která obecně náleží všem poplatníkům bez rozdílu. Tím je narušena
zásada rovnosti v právech a povinnostech a v rovině ústavněprávní
porušen čl. 11 odst. 1 věta druhá ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny,
a to z důvodu věku, na němž je pobírání starobního důchodu závislé. V
důsledku takto vzniklého nerovnoměrného daňového zatížení za totožnou
práci zároveň tito poplatníci pobírají za totožnou práci nižší mzdu než
jiné osoby ve srovnatelném postavení, čímž je v rovině ústavněprávní
porušeno právo na spravedlivou odměnu za práci podle čl. 28 Listiny.
Poslední důvod protiústavnosti spatřuje vedlejší účastnice v tom, že
jednotlivci, kterým vzniklo právo na starobní důchod, jsou zákonodárcem
demotivováni od ekonomické činnosti, resp. jejich ekonomická aktivita
je zákonem vnímána spíše jako zájmová činnost, v čemž je třeba
spatřovat porušení lidské důstojnosti dotčených osob, jakož i práva
získávat prostředky pro své životní potřeby prací ve smyslu čl. 26
odst. 3 Listiny.
22. V rámci svého vyjádření ze dne 1. listopadu 2013 vedlejší účastnice
poukazuje i na nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní
Republiky ze dne 8. října 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (publikován pod č.
11 ve Sbírce usnesení a nálezů Ústavního soudu České a Slovenské
Federativní Republiky), z něhož vyvozuje jednak požadavek objektivního
a racionálního odůvodnění daňové právní úpravy, jednak nepřípustnost
směšování práva na hmotné zabezpečení ve stáří a povinnosti platit
daně. Nadto je na napadenou zákonnou úpravu třeba nahlížet i prizmatem
základních principů demokratického právního státu. Podle vedlejší
účastnice je protiústavní i taková úprava, která procedurou svého
vzniku či svým obsahem nereflektuje princip ochrany menšin proti zvůli
většiny [čl. 6 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“)], pročež je
nutno zabývat se též otázkou, zda napadeným ustanovením není dotčena
určitá skupina osob tvořící relevantní menšinu, která nemá reálnou
možnost dosáhnout ochrany svých práv v soutěži politických sil (resp.
„nemá žádné zastání v zastupitelských orgánech“), ať už z důvodu, že je
nějakým způsobem znevýhodněna, nebo že způsob utváření zastupitelských
sborů neumožňuje efektivní reprezentaci této skupiny. Právě sleva na
dani, jež se vztahovala na všechny poplatníky daně z příjmů fyzických
osob, byla prezentována jako nástroj, kterým je sociálně znevýhodněným
poplatníkům kompenzováno odstranění daňové progrese. Tím bylo usilováno
o ospravedlnění zaváděných opatření, přičemž tyto doprovodné aspekty
byly nepochybně brány v potaz i při ústavním přezkumu tehdy zavedených
opatření. Není proto přípustné, aby s odstupem několika let bylo toto
kompenzační opatření bez dalšího odstraněno.
23. Vedlejší účastnice ve své replice ze dne 3. února 2014 vyjádřila
nesouhlas s tvrzeními Ministerstva financí, přičemž zdůraznila
charakter starobního důchodu jako nárokového plnění ze strany státu na
základě prostředků odváděných do systému důchodového pojištění z
celoživotního příjmu jednotlivce podléhajícího zdanění daní z příjmů. K
jednotlivým jeho argumentům uvedla, že tzv. rdousící efekt nemusí
nastat plošně. Byl to zákonodárce, kdo ke zrušení slevy na dani
přistoupil bez jakéhokoli respektu k individuálním odlišnostem, a proto
je na něm, aby prokázal, že napadené ustanovení zákona nebude mít
rdousící efekt v žádném konkrétním případě. V tomto případě je za
dotčenou skupinu třeba považovat pouze pracující starobní důchodce,
tedy skupinu bez adekvátního voličského potenciálu. Současně je třeba
přihlédnout k její povaze jakožto sociální skupiny silně znevýhodněné,
mj. ve vztahu ke stavu a změnám systému důchodového zabezpečení. V této
souvislosti odkazuje též na nález Ústavního soudu ze dne 23. března
2010 sp. zn. Pl. ÚS 8/07 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.). V
souvislosti s argumentací Ministerstva financí vedlejší účastnice
poukazuje na skutečnost, že starobní důchod, přinejmenším ve své
průměrné výši, nedosahuje hodnoty základní slevy na dani z příjmů, v
důsledku čehož nemůže ani účinně plnit její roli. Vzhledem k tuzemské
politické a právní kultuře nelze považovat za postačující ani ujištění
o údajné dočasné povaze opatření zavedeného napadeným ustanovením.
Závěrem vedlejší účastnice rozporovala tvrzení Ministerstva práce a
sociálních věcí ohledně zamýšleného legitimního cíle napadeného
ustanovení.
II./f
Replika navrhovatele
24. Na výše uvedená vyjádření replikoval navrhovatel ve svých
vyjádřeních z 25. listopadu 2013 a z 14. února 2014, v nichž kromě
rekapitulace jednotlivých podání opakovaně odkázal na svůj návrh na
zrušení napadeného ustanovení. K vyjádření Ministerstva práce a
sociálních věcí dodal, že terčem jeho kritiky není skutečnost, že
pracující důchodci nejsou podporováni či zvýhodňováni při své výdělečné
činnosti, nýbrž to, že jsou bez legitimního důvodu nadměrně daňově
zatěžováni ve srovnání s ostatními zaměstnanci. Za absurdní pak
považuje poukaz na možnost požádat o pozastavení výplaty důchodu, která
nijak nezdůvodňuje, z jakého důvodu by měli být pracující důchodci více
daňově zatíženi. Takovýto krok je navíc v úplném rozporu s explicitně
připuštěnou možností souběžného výkonu pracovního poměru a pobírání
starobního důchodu.
25. Obšírně pak navrhovatel polemizuje s vyjádřením Ministerstva
financí. Předně uvádí, že proti návrhu na zrušení napadeného ustanovení
zákona o daních z příjmů z důvodu jeho diskriminační povahy neobstojí
argumentace jinými ustanoveními tohoto zákona nebo právní úpravou
starobních důchodů. Rozdílné postavení je dáno mezi zaměstnanci
nepobírajícími starobní důchod s možností uplatnit slevu na dani na
straně jedné a „pracujícími starobními důchodci“ bez této možnosti na
straně druhé. Rozdíl přitom nespočívá v tom, že jde o „důchodce“ a
„nedůchodce“, ale v tom, že určitá skupina zaměstnanců si nemůže
uplatnit slevu na dani. Další nelogičnost uvedeného vyjádření lze
spatřovat v tom, že Ministerstvo financí spojuje dvě nesouvisející
skutečnosti - tedy to, že starobní důchodci pracují a že současně
(kromě výjimek) pobírají nezdaněný důchod, v důsledku čehož prý musí
legitimně strpět krácení svých příjmů. Navrhovatel možnost takového
narovnávání odmítá, přičemž argumentuje zejména rozdílným charakterem
příjmu ze zaměstnání a starobního důchodu. Zatímco příjem ze zaměstnání
je bezprostřední odměnou za vykonanou práci, starobní důchod je nárokem
plynoucím z účasti v průběžném systému důchodového pojištění, který
pobírají ti, kteří do něj po celou dobu svého ekonomicky aktivního
života přispívali. Oba zdroje příjmů spolu věcně nesouvisí. Platí
přitom, že jakkoliv může zákonodárce zakotvit odlišné daňové režimy pro
jednotlivé skupiny osob, musí tak činit nediskriminačním způsobem, tj.
nesmí vytvářet nedůvodné rozdíly na základě nelegitimních a
neracionálních kritérií. Navrhovatel je nadále přesvědčen, že je dán
prostor pro přezkum napadeného ustanovení Ústavním soudem z hledisek
případného „porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s
kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti -“ (sp. zn. Pl.
ÚS 29/08).
26. Za zjevně protiústavní považuje navrhovatel zásadní nepoměr, který
vzniká v důsledku toho, že uplatnění základní slevy na dani závisí od
prvního dne kalendářního roku. Samotné Ministerstvo financí přitom
uvádí řadu příkladů slev na dani, jež se aplikují na měsíční bázi.
Závěrem své repliky shrnuje, že vnitřní obsahová rozporuplnost
vyjádření Ministerstva financí jen potvrzuje jeho přesvědčení o
protiústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů. Je
totiž zjevné, že obhájit toto ustanovení z hlediska požadavku na výběr
legitimního a racionálního kritéria rozlišování prostě není možné.
Pokud jde o vyjádření vedlejší účastnice, navrhovatel považuje její
argumenty za relevantní.
II./g
Ústní jednání
27. Ve smyslu § 44 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění
pozdějších předpisů, rozhodl Ústavní soud ve věci bez konání ústního
jednání, neboť od něj nebylo lze očekávat další objasnění věci.
II./h
Změna soudce zpravodaje
28. Soudcem zpravodajem v projednávané věci byl původně v souladu s
platným rozvrhem práce určen soudce Vladimír Sládeček. Poté, co byl
místo jeho návrhu na neveřejném jednání pléna dne 10. července 2014
přijat odlišný návrh jiného soudce, který se podstatně liší od návrhu
soudce zpravodaje, určil předseda Ústavního soudu Pavel Rychetský podle
§ 55 zákona o Ústavním soudu soudcem, který vypracuje znění přijatého
nálezu, sebe.
III.
Posouzení kompetence a ústavní konformity legislativního procesu
29. Ústavní soud konstatuje, že je příslušný k projednání předmětného
návrhu, který byl podán k tomu oprávněným navrhovatelem [§ 64 odst. 1
písm. b) zákona o Ústavním soudu], je přípustný a splňuje všechny
zákonem stanovené náležitosti. Mohl tedy přistoupit k věcnému přezkumu
napadeného ustanovení, přičemž v souladu s § 68 odst. 2 zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., se
nejdříve zabýval otázkou, zda bylo přijato a vydáno ústavně konformním
způsobem a v mezích Ústavou stanovené kompetence.
30. Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve
znění zákona č. 48/2002 Sb., sestává posouzení ústavnosti zákona s
ústavním pořádkem ze zodpovězení tří otázek: zda byl přijat a vydán v
mezích Ústavou stanovené kompetence, zda byl přijat ústavně předepsaným
způsobem a zda jeho obsah je v souladu s ústavními zákony a v případě
jiného právního předpisu i se zákony. V případě napadeného ustanovení
je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst.
1 Ústavy kompetenci k jeho přijetí. Kromě toho Ústavní soud zjistil z
vyjádření účastníků řízení, jakož i dalších veřejně přístupných
dokumentů vztahujících se k legislativnímu procesu následující
skutečnosti: část ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z
příjmů, jejíž zrušení navrhuje navrhovatel, byla do tohoto ustanovení
vložena zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších
zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Návrh
tohoto zákona (sněmovní tisk č. 801, 6. volební období, 2010-2013)
předložila vláda Poslanecké sněmovně dne 6. září 2012. Poslanecká
sněmovna jej schválila ve třetím čtení dne 7. listopadu 2012 na své 47.
schůzi (usnesení č. 1354), kdy pro něj hlasovalo 101 z přítomných 195
poslanců, 93 z nich bylo proti a 1 poslanec se zdržel. Senát projednal
a zamítl návrh zákona (senátní tisk č. 442, 8. funkční období,
2010-2012) dne 5. prosince 2012 na své 2. schůzi (usnesení č. 32, 9.
funkční období, 2012-2014). Z přítomných 67 senátorů hlasovalo pro jeho
zamítnutí 50, 7 bylo proti a 10 se hlasování zdrželo. Následně
Poslanecká sněmovna setrvala na původním návrhu zákona (usnesení č.
1444), přičemž pro jeho opětovné schválení hlasovalo dne 19. prosince
2012 na její 49. schůzi 102 ze 193 přítomných poslanců a 88 bylo proti,
3 se hlasování zdrželi. Zákon byl doručen prezidentu republiky dne 19.
prosince 2012. Podepsán jím byl 21. prosince 2012. K jeho vyhlášení ve
Sbírce zákonů došlo 27. prosince 2012 v částce 187 pod č. 500/2012 Sb.,
účinnost nabyl dne 1. ledna 2013.
31. Uvedená zjištění považoval Ústavní soud za postačující pro závěr,
že ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bylo do
tohoto zákona v napadené části doplněno zákonem, jenž byl přijat
ústavně předepsaným způsobem. Vzal přitom v úvahu, že navrhovatel ani
vedlejší účastnice nezpochybňovali ústavnost přijetí a vydání tohoto
zákona. Nic mu tedy nebránilo, aby mohl přistoupit k věcnému posouzení
ústavnosti napadeného ustanovení.
IV.
Znění a obsah napadeného ustanovení a další relevantní skutečnosti
32. Ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů je „sběrným
ustanovením“, které vymezuje různé druhy slevy na dani pro poplatníky
daně z příjmů fyzických osob. Uvedenou slevou se rozumí částka, o
kterou se poplatníkovi sníží jeho daňová povinnost. Odstavec 1 písm. a)
tohoto ustanovení upravuje tu nejobecnější z nich, která se (s jedinou
výjimkou, jejíž ústavnost je posuzována v tomto řízení) vztahuje obecně
na všechny poplatníky této daně a činí 24 840 Kč ročně. Přesné znění
tohoto ustanovení, účinné ke dni přijetí tohoto nálezu, je následující:
㤠35ba
Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob
(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 se daň vypočtená podle § 16, případně
snížená podle § 35, 35a nebo § 35b za zdaňovací období snižuje o
a) základní slevu ve výši 24 840 Kč na poplatníka; daň se nesnižuje u
poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod
z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění
stejného druhu,“;
napadena je přitom pouze jeho část uvedená za středníkem.
33. Posouzení ústavnosti napadeného ustanovení, tedy části ustanovení §
35ba odst. 1 písm. a) odst. 1 za středníkem, předpokládá v první řadě
přiblížení smyslu zákonné konstrukce předmětné slevy na dani. Součástí
zákonné úpravy daně z příjmů fyzických osob je po celou dobu účinnosti
platného zákona o daních z příjmů sleva či snížení celkové daňové
povinnosti pro její poplatníky. Tím se v oblasti daňového práva vytváří
určitá garance, že osoby, které jsou schopny získávat prostředky pro
své životní potřeby samostatně, nebude stát zatěžovat daňovou
povinností ve vztahu k určité minimální části příjmů, jejíž zdanění by
se do jejich poměrů mohlo promítnout nepřiměřeně tíživě. V krajním
případě by dokonce mohlo být dotčeno i jejich právo na důstojný život,
a tedy s ohledem na čl. 30 odst. 2 Listiny, podle něhož má každý, kdo
je v hmotné nouzi, právo na takovou pomoc, která je nezbytná pro
zajištění základních životních potřeb, by tento zásah stejně musel být
kompenzován v rámci sociálního zabezpečení. Výše této částky samozřejmě
není vázána na životní minimum (ve smyslu zákona o životním a
existenčním minimu), nýbrž je zpravidla vyšší a odvíjí se od
politického rozhodnutí zákonodárce.
34. Zákon o daních z příjmů původně (k 1. lednu 1993, kdy nabyl
účinnosti) ve svém § 15 odst. 1 písm. a) předpokládal u poplatníků daně
z příjmů fyzických osob snížení základu této daně o částku
představující 20 400 Kč ročně. Tato částka pak v důsledku jednotlivých
novelizací postupně vzrostla až do výše 38 040 Kč, ve které zůstala do
31. prosince 2005. Problémem takto nastaveného odpočtu byl jeho vliv na
konečnou výši daně z příjmů fyzických osob, jejíž sazba byla tehdy
stanovena jako progresivně klouzavá. To znamená, že základ daně se
nezdaňoval jedinou sazbou, nýbrž nad určitou částku se zdaňoval sazbou
vyšší, přičemž těchto úrovní mohlo být i více (např. v roce 2005 byl
roční příjem od 0 do 109 200 Kč zdaňován sazbou 15 %, část ročního
příjmu nad 109 200 Kč sazbou 20 %, nad 218 400 Kč sazbou 25 % a nad 331
200 Kč sazbou 32 %). Vzhledem k tomu, že snížení daňového základu o 38
040 Kč se vždy dotklo části příjmů zdaňované nejvyšší sazbou, měl tento
odpočet u jednotlivých poplatníků rozdílný účinek na výši jejich daňové
povinnosti, neboť částka, o kterou se jim snížila daň, rostla s výší
příjmů [např. byl-li roční příjem poplatníka 100 000 Kč, po uvedeném
odpočtu představoval základ jeho daně 61 960 Kč, což znamená, že tento
poplatník na dani zaplatil místo 15 000 Kč pouze 9 294 Kč, tedy o 5 706
Kč (tj. 15 % z 38 040 Kč) méně; naopak, byl-li jeho roční příjem 400
000 Kč, po provedení uvedeného odpočtu představoval základ jeho daně
361 960 Kč, v důsledku čehož poplatník zaplatil místo 88 436 Kč bez
zaokrouhlení pouze 76 263,20 Kč, tedy o 12 172,80 Kč (tj. 32 % z 38 040
Kč) méně]. Právě za účelem odstranění tohoto progresivního účinku, v
jehož důsledku se s vyšším příjmem zvyšovala i částka, o kterou
poplatník zaplatil na daních méně, došlo zákonem č. 545/2005 Sb. k
novelizaci zákona o daních z příjmů a k nahrazení uvedeného odpočtu
institutem slevy na dani. Do budoucna se tak již všem poplatníkům neměl
o jednotnou částku snižovat daňový základ, nýbrž až z něho vyměřená
daň. Každý si tak mohl uplatnit nominálně stejnou daňovou výhodu, bez
ohledu na výši příjmu, resp. výši základu daně pro výpočet daně z
příjmů fyzických osob (srov. důvodovou zprávu k zákonu č. 545/2005 Sb.,
sněmovní tisk č. 1040, 4. volební období, 2002-2006).
35. Snížení základu daně podle § 15 odst. 1 písm. a) zákona o daních z
příjmů bylo po dobu právní úpravy platné v letech 1993 až 2005 možné
pouze v případě, že poplatník nepobíral ve stejné výši starobní důchod
z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze
zahraničního povinného pojištění stejného druhu (srov. § 15 odst. 2
zákona o daních z příjmů). Pokud jej pobíral ve výši menší než té, ve
které bylo možné uvedený odpočet provést, docházelo u něho ke snížení
základu daně pouze o částku, jež představovala jejich rozdíl. To
znamená, že jestliže se daňový základ snižoval podle uvedeného
ustanovení o částku 38 040 Kč na poplatníka ročně a výše starobního
důchodu, který poplatník pobíral, činila 30 000 Kč ročně, pak došlo v
případě tohoto poplatníka ke snížení daňového základu jen o rozdíl ve
výši 8 040 Kč ročně. Uvedené omezení snížení základu daně bylo možné
pouze za předpokladu, že poplatník daně nebyl poživatelem starobního
důchodu na počátku zdaňovacího období a tento starobní důchod mu nebyl
přiznán ani zpětně k počátku zdaňovacího období (poslední věta § 15
odst. 2 zákona o daních z příjmů).
36. Ustanovení § 35ba bylo do zákona o daních z příjmů vloženo právě
již zmíněným zákonem č. 545/2005 Sb., jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna
2006. Původní výše slevy na dani na poplatníka jím byla stanovena na 7
200 Kč, což je částka v zásadě odpovídající průměrné úrovni, v jaké do
té doby docházelo ke snížení výše daně v důsledku snížení jejího
základu. Ani podle této právní úpravy nebyla přiznána sleva
poplatníkům, kteří pobírali starobní důchod z důchodového pojištění
podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného
pojištění stejného druhu ve výši převyšující 38 040 Kč. Pokud však
jejich starobní důchod tuto částku nepřevyšoval, uplatnila se u nich
(na rozdíl od minulosti) celá sleva na dani, a nikoliv jen její
adekvátní část. I v tomto případě se uvedené omezení vztahovalo jen na
poplatníky, kteří byli poživateli starobního důchodu na počátku
zdaňovacího období a tento starobní důchod jim nebyl přiznán ani zpětně
k počátku zdaňovacího období (§ 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů,
účinný od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2007).
37. K zásadnímu zvýšení slevy na dani na poplatníka z částky 7 200 Kč
na 24 840 Kč došlo s účinností od 1. ledna 2008 zákonem č. 261/2007
Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který mimo jiné novelizoval i §
35ba zákona o daních z příjmů. V jeho důsledku došlo ke zrušení
odstavce 2 tohoto ustanovení, pročež si nově mohli uvedenou slevu
uplatnit bez omezení i poplatníci, kteří byli poživateli starobního
důchodu. Uvedené změny byly součástí balíku zásadních změn v oblasti
daňového práva, přičemž jejich smysl měl spočívat v kompenzaci
negativních dopadů daně z příjmů fyzických osob, pro kterou byla nově
stanovena jednotná sazba, do postavení osob s nižšími příjmy, jež byly
do té doby zdaňovány sazbou nižší (k 31. prosinci 2007 činily
jednotlivé daňové sazby 12 %, 20 %, 25 % a 32 %). Tato jednotná sazba
byla stanovena ve výši 15 %. V případě příjmů ze závislé činnosti se
ovšem počítala a doposud počítá z tzv. superhrubé mzdy [to znamená, že
základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku
odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní
politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění,
které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen
platit zaměstnavatel, srov. § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů, ve
zněních od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2013, resp. § 6 odst. 12 téhož
zákona od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014], v důsledku čehož reálně
činí 20,1 % [tedy 15 % z částky, která tvoří 1,34násobek hrubé mzdy,
tj. součet hrubé mzdy a odvodů placených zaměstnavatelem na zdravotní
(9 %) a sociální pojištění (25 %)].
38. V dalším období zůstala právní úprava slevy na dani na poplatníka
zachována, přičemž pouze v důsledku novely provedené zákonem č.
346/2010 Sb. došlo ke snížení její výše z 24 840 na 23 640 Kč pro
zdaňovací období roku 2011. Další změna pak byla provedena až zákonem
č. 500/2012 Sb., který doplnil ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů v tom smyslu, že se na jeho základě nesnižuje
daň u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní
důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění
stejného druhu. Toto ustanovení se uplatní ve vztahu ke zdaňovacím
obdobím let 2013, 2014 a 2015, přičemž by mělo pozbýt platnosti
uplynutím dne 31. prosince 2015 [srov. čl. XVII bod 2 a čl. XXII písm.
c) zákona č. 500/2012 Sb.].
39. Z napadeného ustanovení plyne, že pro rozsah daňové povinnosti
poplatníka je podstatné to, zda pobíral starobní důchod právě k 1.
lednu zdaňovacího období. Jestliže by jej k tomuto dni nepobíral a
začal by jej pobírat teprve dodatečně (např. 1. února), tato skutečnost
by na možnost uplatnit si předmětnou slevu na dani pro toto zdaňovací
období neměla žádný vliv. V této souvislosti je namístě uvést, že
osoba, které vznikl nárok na starobní důchod, jej není povinna uplatnit
ihned, nýbrž den, ke kterému tak učiní, závisí pouze na jejím
rozhodnutí. Zákon jí navíc přiznává právo žádat o tento důchod zpětně,
a to ve vztahu k období 5 let (§ 55 odst. 2 zákona o důchodovém
pojištění). Pakliže tak proto učiní až v průběhu zdaňovacího období
(tedy po jeho 1. lednu) nebo dokonce po jeho uplynutí, zůstane mu
předmětná sleva pro toto zdaňovací období v celém rozsahu zachována.
Zákon totiž pro tento případ nic jiného nestanoví. Uvedené znamená, že
požádá-li si osoba, které vznikl nárok na výplatu starobního důchodu k
1. říjnu, o jeho výplatu zpětně až 1. února následujícího roku, bude
mít pro tento rok zachovánu celou slevu na dani a zároveň obdrží
starobní důchod za období počínaje již 1. říjnem. Naopak osoba, která
jej pobírala již k 1. lednu stejného roku, si předmětnou slevu na dani
nebude moci uplatnit vůbec. Výplata starobního důchodu může být k
žádosti jeho poživatele rovněž pozastavena. Důvodem tohoto kroku je
zpravidla skutečnost, že výdělečná činnost osoby, která má nárok na
starobní důchod, avšak není jeho příjemcem, má za následek zvýšení výše
procentní výměry starobního důchodu. Pozastavení jeho výplaty je však
možné i z jakéhokoliv jiného důvodu.
V.
Vlastní přezkum
40. Ze shrnutí obsahu napadené zákonné úpravy vyplývá, že v
projednávané věci je předmětem kontroly ústavnosti daňová povinnost, a
to konkrétně daň z příjmů těch fyzických osob, jež k 1. lednu
zdaňovacího období pobíraly starobní důchod. Navrhovatel nikterak
nezpochybňuje samotnou existenci daně z příjmů fyzických osob, jakož
ani většinu jejích náležitostí, nesoulad s ústavním pořádkem ovšem
spatřuje v tom, že na rozdíl od všech ostatních poplatníků této daně se
v případě uvedené skupiny osob daň vypočtená na základě stanovené
procentuální sazby nesnižuje o částku 24 840 Kč, představující slevu na
dani na poplatníka. Podle jeho názoru proto takto vymezená daň jednak
nepřiměřeným způsobem dopadá do jejich majetkové sféry, jednak zakládá
rozpor s ústavní zásadou rovnosti.
V./a
Východiska přezkumu napadeného ustanovení
41. Ústavní soud při posuzování otázky, zda k zásahu do základního
práva vlastnit majetek došlo v souladu s čl. 11 odst. 1 Listiny,
standardně posuzuje v první řadě to, zda se tak stalo na základě zákona
a v jeho mezích [srov. nález ze dne 11. října 1995 sp. zn. Pl. ÚS 3/95
(N 59/4 SbNU 91; 265/1995 Sb.) nebo nález ze dne 22. března 2005 sp.
zn. Pl. ÚS 63/04 (N 61/36 SbNU 663; 210/2005 Sb.)]. Pakliže jsou tyto
podmínky splněny, zkoumá, zda předmětné opatření sleduje legitimní
(ústavně aprobovaný) cíl jeho omezení, a pokud ano, zda je toto
opatření k dosažení tohoto cíle vhodné (požadavek vhodnosti), dále, zda
tohoto cíle nelze dosáhnout jiným způsobem, jenž by byl k dotčenému
základnímu právu šetrnější (požadavek potřebnosti), a nakonec, zda
zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu převáží
nad dotčeným základním právem (proporcionalita v užším smyslu).
42. Daněmi a poplatky se rozumí veřejnoprávní povinnost peněžní platby
státu (daňová a poplatková povinnost). Ustanovení čl. 11 odst. 5
Listiny obsahuje ústavní zmocnění Parlamentu ke stanovení daní a
poplatků, v jehož rámci je současně aprobován zásah do vlastnického
práva, k němuž v souvislosti s jejich stanovením, vyměřením a výběrem
dochází [srov. nález ze dne 1. června 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N
113/37 SbNU 463)]. Daň je ukládána ve veřejném zájmu, kterým je
především získání příjmů státního rozpočtu za účely spojenými s
naplňováním funkcí státu [nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, body 40 a 41;
nález ze dne 19. dubna 2011 sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (N 75/61 SbNU 137;
119/2011 Sb.), bod 170], přičemž není pochyb o tom, že jde o prostředek
způsobilý dosáhnout tohoto cíle. Pokud však jde o otázku potřebnosti
daně právě v určité výši, takovéto posouzení již soudním výkladem
provést nelze, neboť jde o otázku politického charakteru, jejíž řešení
je ve výlučné kompetenci zákonodárce. Pouze Parlament je oprávněn
rozhodnout, zda je stanovení určité daně potřebné a v jaké výši,
přičemž v tomto směru je oprávněn zohlednit nejrůznější kritéria.
Ústavní soud tak může k přezkumu tohoto jeho rozhodnutí přistoupit jen
v rámci posouzení proporcionality v užším smyslu, které v případě daní
(obdobně jako např. v případě stanovení horní hranice peněžitých
sankcí) spočívá ve vyloučení jejich extrémní disproporcionality. Zásah
do vlastnického práva prostě nesmí vést k takové zásadní změně
majetkových poměrů dotčeného subjektu, že by jím došlo ke „zmaření samé
podstaty majetku“, tj. „ke zničení majetkové základny“ poplatníka
[srov. nález ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU
177; 405/2002 Sb.)], resp. že by „hranice veřejnoprávního povinného
peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího (rdousícího)
působení“ [nález ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34
SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V takovém případě je založen nesoulad s
ústavním pořádkem i tehdy, jestliže se tento účinek projeví jen u části
poplatníků daně.
43. Daňová povinnost musí obstát nejen z hlediska vyloučení extrémní
disproporcionality, nýbrž také ústavního principu rovnosti, a to jak
neakcesorické, plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování
subjektů a práv podle čl. 1 Listiny, tak i akcesorické v rozsahu
vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (srov. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 7/03 a
sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 43). Obsahem principu rovnosti v právech ve
smyslu čl. 1 Listiny se ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 22/92 zabýval již
Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky, který v této
souvislosti vyslovil závěr, že rovnost je třeba chápat jako kategorii
relativní, nikoliv absolutní. Na jeho pojetí následně navázal v řadě
svých rozhodnutí i Ústavní soud, který v obecné rovině připustil
zákonem založenou nerovnost, avšak pouze za předpokladu, že ji lze
odůvodnit na základě ústavně akceptovaných hledisek. O takovýto případ
se přitom nejedná tehdy, pokud je tato založena na libovůli (nerovnost
neakcesorická) nebo je jejím důsledkem porušení některého ze základních
práv a svobod (nerovnost akcesorická) - srov. např. nález ze dne 4.
června 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), nález
ze dne 25. června 2002 sp. zn. Pl. ÚS 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002
Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše), nebo nález ze dne 15.
května 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.).
44. Je namístě zdůraznit, že „ne každé nerovné zacházení s různými
subjekty lze kvalifikovat jako porušení principu rovnosti, tedy jako
protiprávní diskriminaci jedněch subjektů ve srovnání se subjekty
jinými. Aby k porušení došlo, musí být splněno několik podmínek: s
různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné
situaci, se zachází rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a
rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup“ [nález ze dne 21. ledna
2003 sp. zn. Pl. ÚS 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)].
45. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře aplikuje za účelem
posouzení, zda napadeným opatřením nedošlo k nerovnému zacházení mezi
stejnými nebo srovnatelnými jednotlivci nebo skupinami, test přímé
diskriminace, jenž sestává ze zodpovězení následujících otázek: 1. Jde
o srovnatelného jednotlivce nebo skupiny?; 2. Je s nimi nakládáno
odlišně na základě některého ze zakázaných důvodů?; 3. Je odlišné
zacházení dotčenému jednotlivci k tíži (uložením břemene nebo odepřením
dobra)?; 4. Je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné, tj. a) sleduje
legitimní zájem a b) je přiměřené? [srov. nález ze dne 16. října 2007
sp. zn. Pl. ÚS 53/04 (N 160/47 SbNU 111; 341/2007 Sb.), bod 29; nález
ze dne 30. dubna 2009 sp. zn. II. ÚS 1609/08 (N 105/53 SbNU 313) ve
znění opravného usnesení ze dne 9. července 2009 sp. zn. II. ÚS
1609/08; nález ze dne 1. prosince 2009 sp. zn. Pl. ÚS 4/07 (N 249/55
SbNU 397; 10/2010 Sb.); nález ze dne 28. ledna 2014 sp. zn. Pl. ÚS
49/10 (44/2014 Sb.), dostupný též na http://nalus.usoud.cz, bod 34;
rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13.
listopadu 2007 ve věci stížnosti č. 57325/00 - D. H. proti České
republice, § 75; rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská
práva ze dne 16. března 2010 ve věci stížnosti č. 42184/05 - Carson
proti Spojenému království, § 61]. Z judikatury Evropského soudu pro
lidská práva k zákazu diskriminace rovněž plyne, že ospravedlnitelnost
určitého odlišného zacházení se odvíjí i od jeho důvodu. Zatímco pro
odlišné zacházení z důvodu rasy či etnického původu, pohlaví, sexuální
orientace, národnosti či původu dítěte je třeba předložit velmi pádné
ospravedlnění [srov. např. rozsudek ze dne 21. června 2011 ve věci
stížnosti č. 5335/05 - Ponomaryov a další proti Bulharsku (národnost);
již citovaný rozsudek D. H. proti České republice (rasa) či rozsudek ze
dne 16. listopadu 2004 ve věci stížnosti č. 29865/96 - Ünal Tekeli
proti Turecku, § 53 (pohlaví)], u ostatních důvodů odlišného zacházení
je přezkum ze strany Evropského soudu pro lidská práva méně intenzivní.
V této souvislosti lze jako pátý krok testu přímé diskriminace rozlišit
i míru „podezřelosti“ důvodu pro odlišné zacházení, od které se posléze
odvíjí intenzita přezkumu ze strany soudu (nález sp. zn. Pl. ÚS 49/10,
bod 34).
46. Pro stanovení daňové povinnosti se bez dalšího uplatní požadavky
vyplývající ze zásady právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, jež se
obecně vztahují na tvorbu právních předpisů, a to především požadavky
určitosti a předvídatelnosti práva či principy právní jistoty a zákaz
retroaktivity (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 172).
Zdůraznění nezbytnosti, aby zákonné vymezení daně nebo poplatku bylo
určité a jednoznačné, lze odůvodnit ochranou jednotlivce, do jehož
vlastnického práva má být touto formou zasaženo. Účelem daně nebo
poplatku je v první řadě zabezpečení příjmů státního rozpočtu, což je
však účel natolik obecný, že je jím možno odůvodnit v podstatě
jakoukoliv daň nebo poplatek. Právě z tohoto důvodu, že jejich
náležitosti nelze vyvodit, nýbrž pouze určit, je k jejich stanovení
oprávněn výlučně zákonodárce, přičemž jeho rozhodnutí nesmí vytvářet
prostor pro dvojí výklad, v jehož důsledku by dotčený poplatník nemohl
s jistotou zjistit, zda a v jakém rozsahu mu vznikla daňová nebo
poplatková povinnost. Jen stěží je naopak představitelné, aby předmětné
náležitosti dotvářel svou rozhodovací činností soud či správní orgán, v
důsledku čehož by jednotliví poplatníci mohli být následně
sankcionováni za nesplnění své daňové povinnosti pouze z toho důvodu,
že zaujali jiný výklad neurčitého zákonného ustanovení, než k jakému se
přiklonila dodatečně utvářená praxe. Jinými slovy, „nelze připustit,
aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co
zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá“ [nález
ze dne 2. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639), bod
18; srov. též nález ze dne 6. února 2007 sp. zn. I. ÚS 531/05 (N 24/44
SbNU 293), bod 30, nebo nález Ústavního soudu Slovenské republiky ze
dne 11. července 2012 sp. zn. PL. ÚS 109/2011, zejména body 49 a 50].
47. Pro úplnost je třeba zdůraznit i další (již zmíněné) relevantní
hledisko, a to požadavek předvídatelnosti zákona, které kromě jiného
předpokládá, že rozhodne-li se zákonodárce za situace, kdy má
jednotlivec podle dosavadního zákona možnost jednat určitým způsobem,
toto jednání regulovat jinak, pak musí takto dotčenému jednotlivci
poskytnout dostatečný časový prostor k tomu, aby mohl nové regulaci
přizpůsobit své chování. Tento nezbytný časový prostor bude vždy
záviset na konkrétních okolnostech, tedy zejména na tom, čeho se daná
právní úprava týká, kdo jsou její adresáti a zda je respektováno jejich
legitimní očekávání. Určitý standard v tomto smyslu nakonec vymezil sám
zákonodárce v § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o
Sbírce mezinárodních smluv, podle něhož v případě, že není stanovena
účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti patnáctým dnem po
vyhlášení, přičemž vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně
stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem jejich
vyhlášení.
V./b
K námitce tzv. rdousícího efektu
48. Na základě těchto východisek posoudil Ústavní soud jednotlivé
námitky navrhovatele, načež dospěl k následujícím závěrům. Předně
neshledal, že by napadená úprava měla vůči poplatníkům daně z příjmů
fyzických osob, kteří jsou zároveň poživateli starobního důchodu,
rdousící neboli konfiskační dopad ve vztahu k jejich majetku. Zdanění
jejich příjmů sazbou 15 %, byť počítanou z tzv. superhrubé mzdy, zcela
zjevně nezasahuje do jejich ekonomické aktivity způsobem, v jehož
důsledku by pozbyla své základní opodstatnění. Pakliže lze připustit
její intenzivnější dopad v případech, kdy výše takto zdanitelného
příjmu je menší, ani zde nelze přehlédnout, že dotčené osoby jsou
současně poživateli starobního důchodu. Případné krajní případy, kdy by
s ohledem na nízkou výši tohoto důchodu mohlo být uvažováno o tom, že
celková výše příjmu poplatníka neumožňuje jeho důstojný život nebo jej
dokonce staví do situace hmotné nouze, jsou řešitelné v oblasti
sociálního zabezpečení. Předmětná námitka proto neodůvodňuje závěr o
nesouladu napadeného ustanovení s ústavně zaručeným právem vlastnit
majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.
V./c
Posouzení kritéria, od něhož se odvíjí uplatnění základní slevy na
dani, z hlediska námitky neakcesorické nerovnosti
49. Dále se Ústavní soud zabýval samotným kritériem, od něhož se odvíjí
to, zda se ve vztahu ke konkrétnímu poplatníkovi uplatní nebo neuplatní
základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. Podle napadeného
ustanovení se tato sleva neuplatní v případě, kdy poplatník byl
poživatelem starobního důchodu k 1. lednu zdaňovacího období.
Rozhodující z tohoto hlediska tak byl stav k tomuto dni, přičemž
jakékoliv jiné časové hledisko bylo nepodstatné.
50. Jakkoliv lze připustit, že původní intencí předkladatele novely
zákona o daních z příjmů, kterou došlo k doplnění napadeného
ustanovení, mělo být zamezení tomu, aby se na poplatníky, již jsou
zároveň poživateli starobního důchodu, vztahovala v rámci zdaňovacího
období v podstatě dvě srovnatelná daňová opatření (tj. sleva na dani na
poplatníka a osvobození starobního důchodu od daně), napadené
ustanovení tohoto cíle dosahuje pouze částečně. Nejenže dopadá jen na
část uvedených poplatníků, nýbrž současně zřejmě umožňuje těmto
poplatníkům přizpůsobit své chování tak, aby si v důsledku splnění
uvedeného časového kritéria zachovali bez ohledu na to, že pobírají
starobní důchod, i slevu na dani.
51. Nerovnost mezi poplatníky, kteří jsou ve zdaňovacím období
poživateli starobního důchodu, se projevuje již v tom, že ti, co mají
toto postavení k 1. lednu zdaňovacího období, přichází vždy o celou
základní slevu na dani, zatímco ti, kteří se v tomto postavení ocitnou
kdykoliv později, třeba i jen následující den (tedy 2. ledna), mají
tuto slevu zachovanou v plné výši. Není přitom podstatné, zda po celou
dobu, po kterou vykonávají výdělečnou činnost, pobírají také starobní
důchod. Důsledkem uvedené právní úpravy je významný rozdíl v postavení
obou těchto skupin poplatníků, protože ti, v jejichž případě se sleva
na dani uplatní, budou mít bez ohledu na pobíraný starobní důchod daň
ze zdanitelných příjmů o 24 840 Kč ročně nižší. V případě příjmů ze
závislé činnosti to znamená, že se jim s ohledem na daňovou sazbu
nezdaní roční příjem odpovídající hrubé mzdě ve výši 123 582 Kč, resp.
tzv. superhrubé mzdě ve výši 165 600 Kč (viz bod 37), tedy pro většinu
lidí nepochybně nikoliv zanedbatelná částka. Kritérium, na němž je toto
rozlišení založeno, je přitom ryze formální a zákon navíc vytváří
procesní možnosti, jak si mohou jednotlivé osoby zachovat i nadále obě
výhody. V případě těch, co starobní důchod dosud nepobírají, jde o
odložení počátku jeho přiznání tak, aby k němu došlo až po 1. lednu
příslušného zdaňovacího období. Těmto osobám je totiž nadále zachována
možnost žádat zpětně o vyplácení důchodu bez toho, aby uplatnění tohoto
nároku mělo dodatečně jakýkoliv vliv na uplatnění slevy na dani. V
případě těch, co jej již pobírají, jde zas zřejmě o zastavení jeho
výplaty pro období, jež bude uvedený den zahrnovat.
52. Za této situace vyvstává otázka, jaký účel lze vlastně reálně
přisuzovat napadenému ustanovení. Je zřejmé, že v důsledku uvedeného
opatření ztrácí slevu na dani pouze část poplatníků pobírajících
starobní důchod, jejíž odlišení od ostatních poplatníků je
problematické ze dvou důvodů. Jednak není dán žádný rozumný důvod, pro
který by se na poplatníka, jenž pobíral starobní důchod po celý
kalendářní rok, neměla vztahovat předmětná sleva na dani vůbec, zatímco
u toho, jenž jej začal pobírat teprve od 2. ledna nebo pozdějšího dne,
by měla být zachována v celém rozsahu. Na kritérium dne 1. ledna nelze
v této souvislosti hledět ani jako na nezbytné administrativní opatření
za účelem provádění srážek daně, neboť jak jednoznačně plyne z § 35ba
odst. 3 zákona o daních z příjmů, možnost uplatnění předmětné slevy by
mohla být bez jakýchkoliv technických obtíží vázána i jen na některé
měsíce. Nadto je vzniklá nerovnost umocněna relativně vysokou částkou,
o kterou jde, což již samo o sobě představuje důvod, pro který tomuto
rozdílu nelze upřít ústavněprávní relevanci (jde o nerovnost extrémní).
Druhý důvod pak spočívá v tom, že jednotliví poplatníci mohli dosáhnout
zachování slevy na dani tím, že se vyhnuli pobírání důchodu právě dne
1. ledna zdaňovacího období.
53. Tyto skutečnosti zjevně neumožňují pojmenovat žádný rozumný důvod,
pro který má mít v příslušném zdaňovacím období jedna z takto
vymezených skupin poplatníků pobírajících starobní důchod určitou
významnou daňovou výhodu, zatímco druhá z nich nikoliv. Rozlišení obou
skupin má naopak arbitrární povahu. Ústavní soud proto považuje
napadené ustanovení za jsoucí v rozporu se zásadou neakcesorické
rovnosti, jež vyplývá z čl. 1 Listiny.
V./d
Posouzení napadeného ustanovení z hlediska akcesorické rovnosti
54. Důsledkem napadeného ustanovení není jen nerovnost mezi dvěma
skupinami poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří pobírají
starobní důchod, nýbrž také mezi dotčenými příslušníky této skupiny a
všemi dalšími poplatníky této daně. Její důvod je třeba spatřovat v
tom, že jim zákon o daních z příjmů nezaručuje ve shodném nebo
srovnatelném rozsahu určitou minimální částku příjmu, u které se s
ohledem na její potřebnost k zajištění důstojného života nepředpokládá
její zdanění. Zatímco totiž v případě prvně uvedené skupiny má tuto
funkci plnit starobní důchod, jehož výše se u jednotlivých poplatníků
liší, v případě druhé ji plní sleva na dani na poplatníka, která u
všech činí 24 840 Kč ročně. Vzhledem k tomu, že předmětná nerovnost by
byla dána i tehdy, pokud by zákon jako rozhodující kritérium stanovil
pobírání starobního důchodu ke kterémukoliv dni tohoto zdaňovacího
období, bude další výklad pro zjednodušení vycházet právě z rozlišení
poplatníků podle toho, zda v tomto období pobírali nebo nepobírali
starobní důchod.
55. Zmíněná nerovnost je zapříčiněna tím, že na rozdíl od výše
předmětné slevy na dani je výše starobního důchodu u jednotlivých jeho
poživatelů rozdílná, v důsledku čehož je rozdílná i jejich část příjmů,
na kterou daňová povinnost nedopadá. Ze statistických údajů, které měl
Ústavní soud k dispozici (viz bod 11), vyplývá, že v roce 2012 byla
průměrná výše starobního důchodu 10 788 Kč měsíčně, přičemž 10 % ze
starobních důchodců pobíralo důchod nižší než 8 192 Kč. Starobní důchod
nižší než 8 500 Kč pobíralo přibližně 250 000 z celkového počtu 1 726
523 důchodců. U 4 858 osob jeho výše činila dokonce méně než 3 000 Kč.
Vyjde-li se z teze prezentované Ministerstvem financí, že starobní
důchod plní obdobnou funkci jako sleva na dani na poplatníka, tedy že
garantuje jednotlivým poplatníkům určitou minimální částku, která
nebude zdaňována, pak se tato teze uplatní pouze za předpokladu, že obě
tyto částky budou srovnatelné. Již výše bylo uvedeno, že sleva na dani
na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně odpovídá nezdanitelnému příjmu
(hrubé mzdě) ve výši 123 582 Kč ročně, tedy přibližně 10 300 Kč
měsíčně, což je částka v zásadě odpovídající průměrné výši důchodu.
Protože je však u významné části starobních důchodců výše důchodů
nižší, je třeba u nich z hlediska logiky tohoto srovnání uvažovat tak,
že se na ně vlastně fakticky vztahuje nižší daňová výhoda. Například
pobírají-li starobní důchodci důchod ve výši 8 192 Kč měsíčně (98 304
Kč ročně), jde o srovnatelnou situaci s postavením poplatníka, který
není příjemcem starobního důchodu a který by měl slevu na dani ve výši
19 759 Kč ročně, tedy o přibližně 20 % méně, než činí předmětná sleva
podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. V případě, že
tyto osoby pobírají důchod ve výši 4 000 Kč (tedy 48 000 Kč ročně, což
se týká přibližně 15 000 osob), jde zas o srovnatelnou situaci s
postavením poplatníka, který není příjemcem starobního důchodu a který
by měl slevu na dani ve výši 9 648 Kč ročně, tedy o přibližně 60 %
méně.
56. Uvedené údaje lze shrnout tak, že ve vztahu k poplatníkovi daně z
příjmů fyzických osob, jenž není příjemcem starobního důchodu, se
uplatní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. V případě poplatníka, u
něhož však pobírání starobního důchodu vylučuje uplatnění této slevy,
bude z hlediska svého účelu srovnatelná daňová výhoda jiná, odvíjející
se od výše důchodu. Jestliže přitom bude přiznaný důchod nižší, bude
nižší i výše příjmu těchto osob, která nepodléhá předmětné dani, což
lze opět ilustrovat na příkladu. Kupříkladu bude-li mít poplatník,
který není příjemcem starobního důchodu, měsíční příjem ve výši 9 000
Kč, pak s ohledem na slevu na dani ve výši 24 840 Kč ročně (2 070 Kč
měsíčně) neodvede z tohoto příjmu žádnou daň. V případě, že bude mít
poplatník, jenž je příjemcem starobního důchodu a na něhož se v
důsledku této skutečnosti sleva na dani nevztahuje, starobní důchod ve
výši 4 000 Kč a k tomu další příjem (např. ze závislé činnosti, kterou
si přivydělává) ve výši 5 000 Kč měsíčně, se mu však těchto 5 000 Kč
zdaní sazbou 15 % z tzv. superhrubé mzdy, tj. 20,1 % z hrubé mzdy, v
důsledku čehož mu z celkového měsíčního příjmu 9 000 Kč zůstane po
zdanění pouze 7 995 Kč.
57. Je namístě dodat, že posledně uvedený příklad vypovídá o určité
nekoncepčnosti celého opatření, neboť napadená právní úprava, pokud jde
o celkovou výši zdanění, fakticky postihuje právě ty osoby, jež patří
mezi nejzranitelnější daňové poplatníky. Tento stav je o to více
nežádoucí, že základním cílem našeho demokratického právního státu musí
být zachování lidské důstojnosti, která se odráží i v tom, že člověk je
schopen se o sebe postarat díky svým příjmům, jichž se domohl vlastní
prací - tedy příjmem ze zaměstnání a příjmem z důchodového pojištění.
58. Vycházeje z těchto zjištění, aplikoval Ústavní soud v projednávané
věci test přímé diskriminace (viz bod 45), v jehož rámci srovnal
postavení dvou skupin poplatníků daně z příjmů fyzických osob - té, u
níž se uplatní sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm.
a) zákona o daních z příjmů, a té, u níž se v důsledku pobírání
starobního důchodu tato sleva naopak neuplatní. Aniž by Ústavní soud
zastával názor, že v oblasti daňového práva mají osoby vykonávající
výdělečnou činnost vždy srovnatelné postavení s osobami, jež kromě
výkonu této činnosti pobírají starobní důchod, v tomto konkrétním
případě má za to, že tomu tak je (krok 1). Srovnatelnost jejich
postavení je přitom dána s ohledem na ten aspekt, že u příslušníků obou
těchto skupin se shodně uplatní požadavek ponechat určitou část jejich
příjmů, která slouží k zajištění jejich důstojného života, nedotčenou
daní z příjmů (viz bod 33). Kromě toho lze konstatovat, že předmětné
kritérium rozlišení (jímž je pobírání starobního důchodu, a nikoliv
věk, jak nesprávně tvrdí vedlejší účastnice) není zakázané (krok 2) a
že toto rozlišení jde k tíži dotčených poplatníků pobírajících starobní
důchod (krok 3). Zbývá tedy zodpovězení otázky, zda je toto rozlišení
ospravedlnitelné (krok 4).
59. Úvaha, podle níž může k naplnění účelu základní slevy na dani dojít
i prostřednictvím starobního důchodu, má rozumný základ. Historicky
nejstarší funkcí důchodového systému je právě funkce ochranná,
zajišťující lidem hmotné zabezpečení pro případ stáří, kdy si již tito
nemohou sami zajistit prostředky pro své živobytí. Jde přitom svým
způsobem o obdobnou funkci, jakou plní (byť nikoliv nezbytně výlučně)
sleva na dani u všech poplatníků tím, že vylučuje zdanění určité
minimální částky sloužící pro zajišťování životních potřeb, u níž by
účinek zdanění byl podle názoru zákonodárce nepřiměřeně tíživý.
Sleduje-li proto napadené ustanovení omezení daňové výhody v případech,
kdy je její účel zajištěn již starobním důchodem, lze v obecné rovině
považovat tento účel za legitimní zájem, který může opodstatňovat
vzniklou nerovnost [krok 4 písmeno a)]. K tomu, aby toto opatření mohlo
v rámci předmětného testu obstát, by ale muselo být zároveň přiměřené
[krok 4 písmeno b)], což je závěr, jemuž Ústavní soud přisvědčit
nemůže. Důvodem jsou právě popsané zásadní (extrémní) rozdíly ve výši
přiznaných starobních důchodů, které v případě nižších z nich brání
tomu, aby jejich vyplácení mohlo naplňovat výše uvedený účel
srovnatelným způsobem jako sleva na dani na poplatníka ve výši 24 840
Kč ročně. Důsledkem napadeného ustanovení je pouze to, že čím nižší
starobní důchod jednotliví poplatníci pobírají, tím větší na ně doléhá
daňové břemeno. Napadené ustanovení proto s ohledem na nepřiměřenost
této nerovnosti neobstojí v předmětném testu, v důsledku čehož je třeba
jej považovat za jsoucí v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11
odst. 1 a 5 Listiny.
60. Ústavní soud zdůrazňuje, že výše uvedené závěry se dotýkají toliko
otázky rovnosti uvedených skupin poplatníků daně z příjmů fyzických
osob, přičemž z nich nelze vyvozovat ani neměnnost platné konstrukce
slevy na dani na poplatníka, včetně její výše, ani požadavek na
zákonodárce, aby jakýmkoliv způsobem upravoval (zvyšoval) současnou
výši důchodů.
61. Závěrem tohoto nálezu se nelze nepozastavit nad tím, že zákon č.
500/2012 Sb., jímž bylo do zákona o daních z příjmů vloženo napadené
ustanovení, nabyl účinnosti dne 1. ledna 2013, tedy pouhé čtyři dny po
svém vyhlášení dne 27. prosince 2012. Formálně vzato je sice pro právní
úpravu dostačující, pokud nabude platnosti, tedy je publikována ve
Sbírce zákonů, dříve, než má nabýt účinnosti, materiálně, tedy pohledem
ústavního požadavku předvídatelnosti právní úpravy je však třeba vždy
zohlednit i to, čeho se daná právní úprava týká, kdo jsou její adresáti
a zda respektuje jejich legitimní očekávání (srov. bod 47). Ústavní
soud zastává názor, že míra zdanění je jedním z klíčových aspektů,
jimiž se řídí rozhodování daňových poplatníků o tom, kam nasměrují svou
ekonomickou aktivitu, neboť rozhodnutí, které při určité míře zdanění
může být výhodné, se může stát nevýhodným při míře zdanění jiné. Rychlé
a nekoncepční změny daňové legislativy jsou obecně jednou z největších
slabin nejen české právní úpravy, ale i národního hospodářství.
Prakticky totiž všem ekonomickým subjektům znemožňují dlouhodobé
plánování. U řady subjektů sice lze tento stav kritizovat z pohledu
ekonomického, což pochopitelně není úkolem Ústavního soudu. Způsob,
jakým tato nekoncepčnost a rychlost změny dopadla v nyní posuzovaném
případě na pracující důchodce, však začíná vyvolávat přinejmenším
určité pochybnosti, zda po stránce materiální skutečně došlo k naplnění
požadavku předvídatelnosti práva.
62. Člověk v důchodovém věku má v zásadě tři možnosti: požívat starobní
důchod nebo požívat starobní důchod a přitom nadále zůstat ekonomicky
aktivní nebo odložit požívání starobního důchodu a nadále ekonomickou
aktivitou přispívat do důchodového systému. Řada důchodců přitom
pracuje právě z toho důvodu, aby si zachovala důstojnou životní úroveň,
na jejíž udržení by jim státem vyplácený důchod - jak vyplývá právě ze
statistik získaných Ústavním soudem - nestačil. Při rozhodování, kterou
z uvedených strategií zvolit, je jistě zvažována řada hledisek, přičemž
míra zdanění případné ekonomické aktivity patří nepochybně k těm
nejdůležitějším. Nelze proto zůstat nekritický vůči tomu, že stát
nechal osoby v důchodovém věku tuto volbu - při vědomí určitého
legislativního nastavení podmínek - učinit a následně tyto podmínky
změnil s účinností nastávající o pouhé čtyři dny později. V této
konkrétní situaci změny daňového předpisu vůči tomuto typu adresátů
(pracující starobní důchodci) tak došlo již nedodržením zákonem
předepsané legisvakanční lhůty bez toho, aby bylo možné dovodit
naléhavý obecný zájem, pro který by tato lhůta neměla být dodržena, k
zásahu do zásad demokratického právního státu.
VI.
Závěr
63. Vzhledem k tomu, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 1 a čl.
3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, vyhověl Ústavní soud
podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění
zákona č. 48/2002 Sb., návrhu skupiny senátorů a rozhodl, že se toto
ustanovení ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Protože
k tomuto zrušení dochází v průběhu zdaňovacího období, uplatní se v
jeho rámci sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů na všechny poplatníky, včetně těch, již k 1.
lednu tohoto roku pobírali starobní důchod z důchodového pojištění nebo
ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
Odlišná stanoviska podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,
ve znění pozdějších předpisů, zaujali k rozhodnutí pléna soudci Vlasta
Formánková, Ivana Janů, Vladimír Kůrka a Vladimír Sládeček.
